VVorwort zur 7. Auflage

Das bewährte Grundlagenwerk wurde für die 6. Auflage gründlich überarbeitet und den aktuellen Erfordernissen eines Studiums angepasst. Die 7. Auflage ist durchgesehen und, sofern erforderlich, aktualisiert.

Damit liegt nach wie vor ein kompaktes Buch vor, das alle wesentlichen Aspekte der Materie mit Theorie und Praxisbeispielen näherbringt.

Vorwort zur 1. Auflage

In Zeiten eines zunehmenden Wettbewerbsdrucks müssen Unternehmen zu marktfähigen Preisen anbieten und – im Sinne eines Controlling – Kosten planen und überwachen. Deshalb werden vertiefte Kenntnisse über Kosten verlangt, über deren Zusammensetzung und Wirkung.

Das vorliegende Buch richtet sich an Studenten und Praktiker. Es verdeutlicht Hintergründe, erklärt unterschiedliche Verfahren mit Zahlenbeispielen und zeigt Probleme auf – kurz: das „Basiswissen Kostenrechnung“ wird Schritt für Schritt umfassend dargestellt.

Nach einer Einführung werden die Kostenartenrechnung und die Kostenstellenrechnung ausführlich behandelt, die beide Grundlage unterschiedlicher Kostenrechnungssysteme sind. Darauf bauen die Kostenträgerrechnung mit Vollkosten auf sowie die verschiedenen Formen der Deckungsbeitragsrechnung.

Wesentliche Bedeutung in der Praxis haben auch die (Grenz-) Plankostenrechnung sowie neuere Ansätze im Kostenmanagement, wie z. B. die Zielkostenrechnung und die Prozesskostenrechnung.

VIEin umfangreiches Glossar (mit Querverweisen) rundet die umfassende Aufbereitung des Themas ab. Das Stichwortverzeichnis am Ende des Buches dient der raschen Orientierung.

Mit diesem Buch wünschen wir dem Leser einen zuverlässigen Helfer, der bei vielfältigen Kostenproblemen in Theorie und Praxis stets zur Seite steht.

XIIIAbkürzungsverzeichnis

1 1. Kapitel
 
Grundlagen

1.1 Stellung und Aufgaben der Kostenrechnung innerhalb des betrieblichen Rechnungswesens

Im Mittelpunkt unternehmerischer Tätigkeit steht der Prozess der betrieblichen Leistungserstellung und Leistungsverwertung: verschiedene Produktionsfaktoren werden miteinander kombiniert, um neue Produkte zu schaffen. Dadurch fällt in der Beschaffung, der Produktion und dem Absatz von Gütern und Dienstleistungen1 eine Vielzahl von Güter- und Geldströmen an.

Aufgabe des betrieblichen Rechnungswesens ist es, diese zu

• erfassen,
• überwachen,
• aufzubereiten und
• auszuwerten.

1.1.1 Aufgaben

Aus der generellen Aufgabe des betrieblichen Rechnungswesens lassen sich folgende Detailaufgaben ableiten:

• Dokumentation des zahlenmäßig erfassbaren betrieblichen Geschehens, insbesondere der wert- und mengenmäßigen Veränderungen (z. B. Verbrauch von Rohstoffen)
• 2Kontrolle der Wirtschaftlichkeit und Rentabilität
• Planung oder Disposition als Bereitstellung von Daten zur Entscheidungsvorbereitung der Unternehmensleitung

Die Dokumentation ist zum einen nach außen gerichtet und muss deshalb gesetzlichen Anforderungen genügen (z. B. die Jahresbilanz; GoB). Zum anderen dient sie rein internen Zwecken (z. B. unterjähriger Abschluss oder Kalkulation von Preisen).

Im Einzelnen soll das Rechnungswesen:

• sämtliche mengen- und wertmäßigen Vorgänge lückenlos aufzeichnen, und zwar zeitlich und sachlich geordnet,
• über die Bestände die Vermögens- und Schuldenlage der Unternehmung ermitteln,
• den Erfolg der Unternehmung ermitteln,
• die Selbstkosten feststellen,
• die Preise kalkulieren,
• Vergleichsrechnungen durchführen sowie
• zukünftige Entwicklungen (z. B. Mengen, Kosten, Preise) berechnen.

1.1.2 Teilgebiete

Damit die Unternehmungsleitung Entscheidungen treffen kann (Disposition als Aufgabe des dispositiven Produktionsfaktors), benötigt sie eine Reihe von Verfahren. Je nach verfolgtem Zweck unterscheidet man diese Teilgebiete:

• Finanzbuchhaltung und Bilanz als zeitbezogene Rechnung
• Kostenrechnung als zeit- und stückbezogene Rechnung
• Betriebswirtschaftliche Statistik als Vergleichsrechnung
• Planungsrechnung als Vorschaurechnung
• Material-, Lohn- und Gehalts- sowie Anlagenabrechnung

In diesem Sinne ist „Buchhaltung“ Aufgabe von zwei Teilgebieten: die Geschäftsbuchhaltung (= Finanzbuchhaltung) als lückenlose Dokumentation 3aller Geschäftsvorfälle sowie die Betriebsbuchhaltung als eher zeitbezogene Kostenrechnung.

Die Finanzbuchhaltung erfasst sämtliche Geschäftsvorfälle, und zwar unabhängig davon, ob sie in Erfüllung des Betriebszweckes angefallen sind (z. B. Rohstoffeinkauf) oder nicht (z. B. Wertpapierverkauf). Sie führt die Inventur durch und erstellt den Jahresabschluss. Aufgrund ihrer Rechenschafts- und Informationsaufgabe richtet sie sich nach diversen gesetzlichen Bestimmungen, u. a. nach dem HGB, der AO und dem EStG.

Aufgabe der Kostenrechnung (oder Kosten- und Leistungsrechnung) ist die Kostenerfassung und -überwachung sowie die Kalkulation der Preise. Da sie somit internen Zwecken dient, ist sie nicht an gesetzliche Vorgaben gebunden.2 Sie ist wie in Abb. 1.1 gegliedert.

Abb. 1.1: Teilgebiete des Rechnungswesens

Die Betriebsstatistik generiert Zeit- und Betriebsvergleiche (z. B. Soll-Ist-Vergleiche) und ermittelt Kennzahlen. Sie verwendet dazu Zahlen der anderen Teilbereiche des Rechnungswesens, aber auch zusätzliche Daten.

Die Planungsrechnung ist zukunftsgerichtet und damit Grundlage für Absatz-, Produktions-, Beschaffungs- und Finanzentscheidungen.

Diese vier Teilbereiche des Rechnungswesens sind durch drei gesonderte Gebiete zu ergänzen: Die Materialabrechnung, die Lohn- 4und Gehaltsabrechnung sowie die Anlagenabrechnung haben eine Sonderstellung zwischen Geschäftsbuchhaltung und Kostenrechnung. Als Aufwands- und Bestandsermittlung sind sie der Geschäftsbuchhaltung zuzuordnen, als Lieferant von Kostendaten der Kostenrechnung.

Die einzelnen Teilbereiche stehen nicht isoliert voneinander, sondern beliefern sich gegenseitig mit Zahlen. Dabei sind die Daten der Geschäftsbuchhaltung der wesentliche Input für alle anderen Bereiche, aber auch die Kostenrechnung beliefert das restliche Rechnungswesen.

Das Zusammenspiel innerhalb des Rechnungswesens und die hauptsächlichen Informationsströme zeigt die nachstehende Grafik Abb. 1.2.

Abb. 1.2: Informationsströme im Rechnungswesen

Ein organisatorischer Zusammenhang zwischen Finanzbuchhaltung und Kostenrechnung soll kurz aufgezeigt werden: Jeder Finanzbuchhaltung liegt ein Kontenrahmen zugrunde, der 10 Kontenklassen umfasst. Folgt dieser dem Abschlussgliederungsprinzip (des Jahresabschlusses), so liegt ein Zweikreissystem vor, d. h., Finanzbuchhaltung und Kostenrechnung bilden zwei getrennte Rechnungskreise (im Industriekontenrahmen IKR z. B. ist für die Kostenrechnung die Kontenklasse 9 vorgesehen). Bei Einkreissystemen bilden Finanzbuchhaltung 5und Kostenrechnung eine organisatorische Einheit; sie sind nur möglich, wenn der Kontenrahmen nach dem Prozessgliederungsprinzip geordnet ist (wie z. B. der Gemeinschaftskontenrahmen der Industrie GKR).

In der Praxis wird die Kostenrechnung meist gesondert durchgeführt (Vgl. Kap. 2.3).

1.2 Theoretische Grundlagen der Kostenrechnung

An dieser Stelle erscheint es sinnvoll, als Exkurs einige Grundbegriffe der Betriebswirtschaftslehre näher zu erläutern, die im Rahmen der Kostenrechnung von Bedeutung sind.

1.2.1 Betrieb und Unternehmung

Die Begriffe „Betrieb“ und „Unternehmung“ sind in der Literatur verschieden definiert. Manche Autoren verwenden beide synonym, im Sprachgebrauch wird der Betrieb eher als technisch-produktionsorientierter Teilbereich einer Unternehmung angesehen.

Verbreitet ist die Sicht des Betriebes als systemindifferentem Oberbegriff, dessen eine Unterversion – nämlich die autonome, auf Privateigentum basierende und daher erwerbswirtschaftliche – die Unternehmung ist.

Diesem Ansatz folgen wir insofern, als Kostenrechnung nicht nur in erwerbswirtschaftlichen Privatunternehmungen, sondern z. B. auch in öffentlichen Betrieben, planwirtschaftlichen Staatsbetrieben oder Non-Profit-Organisationen durchgeführt wird.

Im Rahmen der Kostenrechnung interessieren die Kosten und Leistungen, die in Erfüllung des Betriebszweckes (wie er im Handelsregister dokumentiert ist) anfallen, nicht aber außerhalb des Betriebszweckes erfolgte Aufwendungen und Erträge.3 In diesem Sinne ist eine Unternehmung als Gesamtheit aller unternehmerischer Aktivitäten anzusehen, „Betrieb“ hingegen als der wesentliche Teilbereich, 6in dem der Prozess der betrieblichen Leistungserstellung und -verwertung erfolgt: Wertpapiergeschäfte z. B. sind mögliche Tätigkeiten einer Unternehmung, nicht aber eines Betriebes i. e. S.

In der nachfolgenden Darstellung werden beide Begriffe synonym verwendet, wissend, dass „Betrieb“ gängigerweise der Oberbegriff ist und in der Kostenrechnung (soweit Unternehmungen zugrunde gelegt werden) den funktionalen Querschnittsbereich meint, in dem der betriebliche Leistungserstellungs- und -verwertungsprozess stattfindet.

1.2.2 Produktionsfaktoren

Im Rahmen der Leistungserstellung (Produktion) und Leistungsverwertung (Absatz) werden unterschiedliche Produktionsfaktoren kombiniert, so dass als Output ein neues Produkt4 geschaffen wird.

Nach Gutenberg werden Produktionsfaktoren wie in Abb. 1.3 folgt differenziert.

Abb. 1.3: Produktionsfaktoren nach Gutenberg

• Im Gegensatz zur leitenden Arbeitsleistung ist die ausführende Arbeit objektbezogen. Beispiele dafür sind die Tätigkeiten einer Sekretärin oder eines Mechanikers.
• Zu den Betriebsmitteln zählt das gesamte Anlagevermögen, wie z. B. Gebäude, Maschinen, Werkzeuge, Fahrzeuge und Büroeinrichtungen.
• 7Werkstoffe (und Waren) sind alle Rohstoffe (sie fließen als Hauptbestandteile in das zu fertigende Produkt ein; z. B. Holz in einer Möbelfabrik), Hilfsstoffe (als Nebenbestandteil, z. B. Leim oder Schrauben) und Betriebsstoffe (diese sind zwar zur Produktion nötig, gehen aber nicht in das zu fertigende Produkt ein; z. B. Strom oder Schmierstoffe für die Maschinen).

Bezieht die Unternehmung fertige Komponenten von außen (z. B. Türschloss), so zählen solche fremdbezogenen Fertigteile (oder Fremdbauteile) ebenfalls zu den Werkstoffen. Soweit (im Industriebetrieb) mit Waren gehandelt wird, sind diese auch dieser Gruppe zuzurechnen.

• Dienstleistungen und Rechte sind extern bezogene Leistungen, wie z. B. Leistungen von Speditionen, Steuerberatern, Werbeagenturen oder die Reparatur eines PKW durch eine fremde Kfz-Werkstätte.5
• Die Unternehmensleitung stellt den dispositiven Faktor dar. Als originärer dispositiver Faktor besitzt die Betriebsführung Entscheidungsgewalt, wozu ihr die derivativen Faktoren Planung, Organisation und Kontrolle zur Verfügung stehen.

1.2.3 Grundzüge der Produktions- und Kostentheorien

Die Produktionstheorie untersucht die funktionalen Beziehungen zwischen der (variablen) Einsatzmenge an Produktionsfaktoren und der Ausbringungsmenge6 (Ertrag) als abhängiger Größe. M.a.W., die Auswirkungen auf den Faktorertrag bei unterschiedlichem Faktoreinsatz (Menge) werden modellhaft dargestellt, oder: Wie entwickelt sich der Gesamtertrag bei unterschiedlicher Einsatzmenge an Produktionsfaktoren?

Eine Produktionsfunktion lautet als Formel grundsätzlich (x = Ausbringungsmenge in Stück, kg, Liter o.Ä.; r = Menge eines Produktionsfaktors):

8Wesentlicher Aspekt einer Produktionsfunktion ist die Frage, wie sich die Produktionsfaktoren zueinander verhalten; man unterscheidet:

• Substitutionalität, d. h., die Faktoren können in gewissem Umfang gegenseitig ersetzt werden (z. B. Maschinen- durch Arbeitsstunden oder die Rohstoffe Holz durch Metall).7
• Limitationalität, d. h., dass sich die Faktoren im gleichen Maße verändern (z. B. doppelte Rohstoffmenge bedingt doppelte Maschinenarbeit und damit doppelten Stromverbrauch).

Daraus ergeben sich mehrere Typen von Produktionsfunktionen, auf die an dieser Stelle nicht näher eingegangen werden soll.

Die (sich anschließende) Kostentheorie geht vom Gesamtertrag (als variabler Planungsgröße) aus und untersucht, welche (abhängigen) Kosten dadurch entstehen. Die Kosten stellen hierbei die in Geld bewerteten Produktionsfaktoren dar.

Eine Kostenfunktion lautet (Die Kostenfunktion ist die Umkehrung der Produktionsfunktion, bei der die einzelnen Faktormengen in Geld bewertet wurden; K = Gesamtkosten):

Abb. 1.4: Grundsätzliche Kostentypen

Die Fragestellung lautet: Wie entwickeln sich die Kosten bei unterschiedlichen Ausbringungsmengen? Je nach Kostenverlauf lassen sich – 9in Abhängigkeit ihres Verhaltens bei Änderung der Ausbringungsmenge – die folgenden Kostentypen unterscheiden:

• Variable Kosten verändern sich – im Gegensatz zu den Fixkosten – mit jedem Stück Ausbringungsmenge, also in Abhängigkeit zur Beschäftigung.8 Klassisches Beispiel dafür sind Rohstoffe: Wird mehr produziert, werden auch mehr Rohstoffe benötigt.

Für den Verlauf der variablen Kosten gibt es vier Grundfälle:

• Proportionaler Verlauf: mit jeder Beschäftigungsänderung ändern sich die Kosten in gleichem Maße, z. B. der Akkordlohn – wird die doppelte Stückzahl gefertigt, so verdoppeln sich auch diese Lohnkosten.
• Degressiver Verlauf: die Kosten verändern sich unterproportional, d. h. mit jeder Beschäftigungsänderung steigen oder sinken die Kosten zwar ebenfalls, aber weniger stark. Beispiele dafür sind Mengenrabatte beim Rohstoffeinkauf oder Einsparungseffekte, die ein Arbeiter durch zunehmende Routine erzielt.
• Progressiver Verlauf: die Kosten steigen bzw. sinken stärker als die Ausbringungsmenge, z. B. steigen bei erhöhter Beanspruchung die Energie- oder Reparaturkosten überproportional an. Gleiches gilt für die Kosten von vermehrtem Ausschuss, da die Mitarbeiter weniger sorgfältig arbeiten.
• Regressiver Verlauf bedeutet, dass sich Kosten und Beschäftigungsgrad genau gegenläufig verhalten, sinkt also die Ausbringungsmenge, so steigen die Kosten und umgekehrt. Ein Beispiel hierzu sind die Heizkosten in einem Kino. Regressive Kosten haben nur geringe praktische Bedeutung. Auf den Folgeseiten wird daher auf ihre grafische Darstellung verzichtet.

Als Gegensatz zu den variablen Kosten sind die fixen Kosten anzusehen:

• Fixe Kosten sind zeitabhängig, d. h., sie fallen für eine Periode an, und zwar unabhängig davon, ob überhaupt (oder viel oder wenig) produziert wird. Beispiele dafür sind das Gehalt eines Meisters, die Grundgebühren für Strom oder Wasser oder die 10lineare Abschreibung. Ihre Höhe ist innerhalb bestimmter Beschäftigungsgrenzen konstant.
• Sprungfixe Kosten (= intervallfixe Kosten) sind eine Sonderform der fixen Kosten: Bis zu einem bestimmten Beschäftigungsgrad bleiben sie unverändert (fix), darüber steigen sie sprunghaft an, um dann wiederum unverändert zu bleiben. Dies geschieht z. B. immer dann, wenn die Kapazität einer Maschine überschritten und eine zusätzliche angeschafft wird.

Bevor die Kostenverläufe näher dargestellt werden, ist die Einführung weiterer Kostenbegriffe nötig. Neben den Gesamtkosten sind die Kosten zu differenzieren, inwieweit sie für eine bestimmte Menge Leistungseinheiten (z. B. produzierte Erzeugnisse) anfallen. Demnach sind zu unterscheiden:

• Gesamtkosten (K): Sie erfassen sämtliche Kosten einer oder mehrerer Kostenarten in einer Periode. Es gilt die Formel:

• Stückkosten (k): Die Stück- oder Durchschnittskosten sind die Kosten einer oder mehrerer Kostenarten, die in einer Periode pro Leistungseinheit (durchschnittlich) anfallen. Sie werden als Quotient aus den Gesamtkosten zur Ausbringungsmenge ermittelt. Es gilt die Formel:

• Grenzkosten (K’): Als Grenzkosten wird der Zuwachs der Gesamtkosten bezeichnet, der durch die Produktion einer weiteren Leistungseinheit entsteht, m.a.W.: „Welche Mehrkosten wurden durch das zuletzt gefertigte Stück verursacht?“ Man ermittelt sie mit Hilfe des Differentialquotienten aus Kostenzuwachs zum Mengenzuwachs. Es gilt die Formel:

Es ergeben sich die in Abb. 1.5 bis 1.9 dargestellten Kostenverläufe:

Bei proportionalen Kosten steigen die Gesamtkosten gleichmäßig an, da ein Stück (auch das letzte) immer konstante Kosten verursacht.

11 Abb. 1.5: Proportionaler Kostenverlauf

Abb. 1.6: Degressiver Kostenverlauf

Steigen die Gesamtkosten degressiv, sinken die Stück- und die Grenzkosten degressiv – jedes weitere Stück verursacht immer weniger Kosten.

Abb. 1.7: Progressiver Kostenverlauf

Bei progressivem Verhalten der Gesamtkosten steigen die Stückkosten sowie die Grenzkosten progressiv.

12 Abb. 1.8: Verlauf fixer Kosten

Die gesamten Fixkosten bleiben bei Beschäftigungsschwankungen konstant. Die Stückkosten sinken bei Beschäftigungszunahme degressiv, da sich die fixen Kosten nunmehr auf mehr Produkte verteilen. Bei Beschäftigungsschwankungen fallen keine Grenzkosten an, sofern sie sich innerhalb der vorgegebenen Beschäftigungsgrenzen bewegen, die von der Kapazität determiniert werden.

Abb. 1.9: Verlauf sprungfixer Kosten

Intervallfixe Gesamtkosten steigen bei Überschreiten der Kapazitätsgrenze sprunghaft an und bleiben dann (innerhalb eines Intervalles) fix. Die Durchschnittskosten sinken degressiv mit Sprüngen, die Grenzkosten betragen Null mit Sprüngen.

Der im Zusammenhang mit den (sprung-)fixen Kosten erwähnte Begriff der Kapazität bedarf einer näheren Betrachtung. Sie wird definiert als Nutzungspotential (z. B. einer Maschine oder eines ganzen Werkes) innerhalb eines Zeitraumes. Die Formel für Kapazität lautet:

13Untersuchen wir das Kostenverhalten bezüglich der Auslastung der Kapazität: Die Kapazität wird vollständig genutzt, wenn der Beschäftigungsgrad 100 % beträgt, d. h., es fallen keine Leerkosten an. Bei nicht 100 %iger Nutzung bleibt ein Teil ungenutzt.

Entsprechend können die Fixkosten aufgeteilt werden in Nutzkosten (= Kosten der genutzten Kapazität) und Leerkosten (= Kosten der ungenutzten Kapazität). Beide zusammen ergeben 100 %.9

Abb. 1.10: Nutzkosten und Leerkosten

Ein letzter Aspekt der Kostenentwicklung soll an dieser Stelle beleuchtet werden: Die gesamten Stückkosten setzen sich i. d. R. (z. B. im Industriebetrieb) aus variablen und fixen Kostenbestandteilen zusammen. Die variablen Stückkosten bleiben (bei unterstellt proportionalem Verhalten) konstant, während die fixen Stückkosten degressiv abnehmen. Addiert man beide, so ergibt sich eine insgesamt degressiv abnehmende Stückkostenkurve (verschiebt man die Kurve kf um die Höhe kv parallel nach oben, erhält man die Kurve k), s. Abb. 1.11.10

Die Fixkostendegression bewirkt, dass die gesamten Stückkosten mit zunehmender Ausbringungsmenge sinken. Man bezeichnet dieses 14Phänomen als Gesetz der Massenproduktion (economies of large scale). Gerade anlagenintensive Unternehmungen sind deshalb bestrebt, ihre hohen Fixkosten zu minimieren; eine Steigerung ihrer Ausbringungsmengen senkt ihre fixen Stückkosten.

Abb. 1.11: Fixkostendegression

Der stetige Kooperations- und Konzentrationsprozess hat im Gesetz der Massenproduktion eine wesentliche Ursache – man verdeutliche sich die Auswirkung der Fixkostendegression z. B. anhand der Konzentrationsentwicklung deutscher Zeitungsverlage.11

1.2.4 Kennzahlen

Dass eine Unternehmung das Ziel der Wirtschaftlichkeit verfolgen soll, findet seinen Niederschlag im ökonomischen Prinzip (= Wirtschaftlichkeitsprinzip).12 Es fordert:

• als Maximalprinzip, mit gegebenen Mitteln (= bewerteter Faktoreinsatz) ein größtmögliches Ziel zu erreichen, also mit bestimmtem Aufwand einen maximalen Ertrag zu erzielen;
• als Minimalprinzip, ein gegebenes Ziel mit minimalem Mitteleinsatz zu erreichen, also einen bestimmten Ertrag mit geringsten Aufwendungen zu erzielen.

15Zur Ermittlung der Wirtschaftlichkeit werden grundsätzlich zwei Größen (in Geld) gegenübergestellt. Von praktischem Interesse sind vor allem die folgenden Kennzahlen:13

Eine andere Darstellungsart vergleicht zwei wesensgleiche Größen mit unterschiedlichem Zeitbezug miteinander:

In allen Fällen sollte die Maßzahl > 1 sein. Allerdings kann trotz eines Wertes < 1 wirtschaftliches Handeln vorliegen, wenn es z. B. darum ging, nicht zu noch höheren Kosten zu produzieren – man denke beispielsweise an ein Hallenbad oder ein städtisches Schauspielhaus.

Ein weiterer Kritikpunkt an dieser Kennzahl liegt darin begründet, dass Wertgrößen zueinander in Bezug gesetzt werden. Steigen z. B. bei gleicher Menge Faktoreinsatz deren Einstandspreise und/oder sinken die Verkaufspreise, so wurde zwar nach wie vor gleich wirtschaftlich produziert, die Kennzahl hat sich allerdings verschlechtert.

Ein vereinfachtes Beispiel soll diese Problematik verdeutlichen.

Für zwei Vergleichsperioden liegen die folgenden Daten vor:

Unter Produktivität versteht man eine mengenmäßige Beziehung. Da hier nicht in Geld bewertet wird, kann keine Gesamtproduktivität berechnet werden. Stattdessen wird die Produktivität für Teilbereiche ermittelt, z. B. der Output in Stück eines bestimmten Produktes im Verhältnis zur dazu eingesetzten Menge an Rohstoffen (= Materialproduktivität), Mannstunden (= Arbeitsproduktivität) oder Maschinenstunden (= Maschinenproduktivität), d. h. zu genau einem Produktionsfaktor. Allgemein lautet die Formel:

Als letzte Kennzahl soll hier die Rentabilität vorgestellt werden. Man versteht darunter den Gewinn in bezug zu einer bestimmten Größe (Kapital oder Umsatz).

Man unterscheidet folgende Rentabilitätskennzahlen:

Eine Umsatzrentabilität von 8 % beispielsweise bedeutet, dass pro 100 € Umsatz 8 € Gewinn erzielt wurden.

Wirtschaftlichkeit und Rentabilität beziehen sich also auf Geldgrößen, die Produktivität auf Mengengrößen. Mit allen drei Kennzahlen lässt sich die Erreichung unternehmerischer Ziele überprüfen – in der Praxis werden sie allerdings oft nicht gleichzeitig erfüllt: Angenommen, die Umsätze im Beispiel der Vorseite wurden mit deutlich niedrigerem Kapital erzielt, so ist die Kapitalrentabilität gestiegen, 17die Umsatzrendite jedoch gesunken. In beiden Fällen wurde zwar wirtschaftlich gearbeitet, die entsprechende Kennzahl verschlechterte sich jedoch.

Die Materialproduktivität im Beispiel hat sich verbessert, da der gleiche Mengenoutput mit weniger Faktoreinsatz erzielt wurde. Um die Maschinenproduktivität positiv zu beurteilen, müssten beispielsweise die Maschinenstunden verringert worden sein.

Das Beispiel zeigt, dass die drei Kennzahlen nur bedingt im Gleichklang stehen, ihre Entwicklung im Zeitvergleich durchaus auch divergierend sein kann.

1.3 Begriffe des Rechnungswesens

Das Problem: Sind Kosten auch Ausgaben? Oder vielleicht Auszahlungen? Kann sein, kann nicht sein, lautet die (vorläufige) Antwort.15

Bisher wurde der Begriff „Kosten“ mehrfach verwendet, aber nicht von „Aufwendungen“ abgegrenzt. Zusammen mit der Klärung weiterer Grundbegriffe soll dies nachfolgend geschehen. Zunächst eine Übersicht

Abb. 1.12: Begriffspaare des Rechnungswesens

Die Begriffspaare sind jeweils derselben logischen Ebene zuzuordnen: 

• Auszahlungen und Einzahlungen sind tatsächliche Zahlungsmittelab- und -zuflüsse und betreffen somit Veränderungen der Kasse oder Bank. Beispiele sind Barein- und -verkauf, Barentnahmen und Bareinlagen sowie geleistete oder erhaltene Anzahlungen.
• 18Bei Ausgaben und Einnahmen sind Zu- oder Abgänge von Gütern oder Dienstleistungen zu verzeichnen. Soweit diese nicht gleichzeitig mit einem Zahlungsmittelab- oder -zufluss verbunden sind, entstehen stattdessen Forderungen bzw. Verbindlichkeiten, d. h., sie sind mit einem Schuldrechtsverhältnis verknüpft. Beispiele hierfür sind jeder Zieleinkauf oder Zielverkauf.

Ausgaben und Einnahmen verändern das Geldvermögen, das sich aus Zahlungsmittelveränderungen plus Veränderungen an Forderungen und Verbindlichkeiten zusammensetzt, wie die Übersichten zeigen:

Ein Beispiel soll den Unterschied kurz veranschaulichen: Beim Barkauf von Büromaterial liegt eine Auszahlung vor, da die Zahlungsmittel direkt betroffen sind.

Hingegen handelt es sich beim Zielkauf von Büromaterial nur um eine Ausgabe, da ein Schuldenzugang das Geldvermögen mindert. Mit dem Rechnungsausgleich (per Bank oder gegen bar) liegt ein Schuldenabgang vor (die Verbindlichkeiten nehmen ab) sowie eine Auszahlung (z. B. die Bank nimmt ab).

• Aufwendungen und Erträge erfassen einen Werteverzehr bzw. einen Wertezuwachs und damit Veränderungen des Gesamtvermögens. Ein Werteverzehr (Aufwand) erfolgt in diesen drei Fällen:
• Verbrauch von Gütern (z. B. von Rohstoffen),
• Gebrauch von Anlagegütern (z. B. Abschreibung einer Maschine oder Mietaufwendungen) und
• die Inanspruchnahme von Dienstleistungen (z. B. Rechnung einer Werbeagentur, Versicherungsprämie oder Lohn und Gehalt).

Während ein Werteverzehr oder Aufwand die Inputseite (= Verbrauch von Produktionsfaktoren) bezeichnet, ergeben sich auf der Outputseite Wertezuwächse (Erträge).

Ein Aufwand kann gleichzeitig eine Auszahlung (z. B. Barkauf von Büromaterial) oder eine Ausgabe (Zielkauf von Rohstoffen) darstellen. 19Dagegen liegt in den Fällen einer Materialentnahme oder einer Abschreibung auf Maschinen weder eine gleichzeitige Auszahlung noch Ausgabe vor.

Analoges gilt für Erträge: Sie können als Einzahlung entstehen (z. B. Zinsgutschrift auf dem Bankkonto), als Einnahme (z. B. Zielverkauf fertiger Erzeugnisse) oder weder noch (z. B. Bestandserhöhung an Erzeugnissen).

Alle bisherigen Begriffe sind dem Bereich der Finanzbuchhaltung zuzuordnen. Da sie das Gesamtvermögen verändern, fließen sie in die Bilanz ein. Aufwendungen und Erträge münden außerdem in die GuV.16

Ausschließlich dem Bereich der Kostenrechnung zuzuordnen ist das nächste Begriffspaar:

• Kosten und Leistungen bezeichnen den Werteverzehr bzw. Wertezuwachs im Prozess der betrieblichen Leistungserstellung und -verwertung. Damit ist ein wesentlicher Unterschied zu Aufwendungen und Erträgen geklärt, die schließlich Werteveränderungen der gesamten Unternehmung erfassen. Ein weiteres Merkmal von Kosten und Leistungen besteht darin, dass zum Teil zusätzliche, zum Teil auch andere Geldwerte als in der Finanzbuchhaltung angesetzt werden.17 Als Beispiel seien hierfür die Zusatzkosten18 und kalkulatorische Abschreibungen19 genannt.

• Nachfolgend sollen Kosten und Aufwendungen im Detail voneinander abgegrenzt werden. Zur Veranschaulichung zunächst ein Abgrenzungsschema (siehe Abbildung 1.13).

Inwieweit Übereinstimmungen und Unterschiede zwischen Aufwendungen und Kosten bestehen, zeigt die nachstehende Grafik:

20Nichtkosten: Aufwendungen, aber keine Kosten sind:

• betriebsfremd (z. B. Verlust aus Wertpapierverkauf oder Verkauf einer nicht mehr benötigten Maschine mit Verlust),
• periodenfremd (z. B. Steuernachzahlung fürs Vorjahr) und/oder
• außerordentlich (z. B. Verluste aus Enteignung oder Kosten einer Betriebsverlegung).

Nichtkosten werden in der Kostenrechnung nicht berücksichtigt. Üblicherweise werden sie als neutrale Aufwendungen bezeichnet.

Abb. 1.13: Abgrenzung von Aufwand zu Kosten

21Grundkosten: Aufwendungen, die im Rahmen der betrieblichen Leistungserstellung in gleicher Höhe anfallen und nicht periodenfremd oder außerordentlich sind, heißen Grundkosten. Ein Beispiel dafür ist Büromaterial20 oder die Eingangsrechnung eines Spediteurs. Der Verbrauch von Rohstoffen zählt dann zu den Grundkosten, wenn in der Kostenrechnung keine (abweichenden) Verrechnungspreise angesetzt werden.

Anderskosten: Übernimmt die Kostenrechnung die Aufwandsposten der Geschäftsbuchhaltung, ordnet ihnen aber andere Beträge zu, so handelt es sich um Anderskosten. Der gebuchte betriebliche Aufwand wird demnach durch einen neuen kalkulatorischen Wert in anderer Höhe ersetzt. Dazu zählen (Vgl. hierzu ausführlich in Kap. 2.2.3):

• Kalkulatorische Abschreibungen
• Kalkulatorische Wagnisse
• Kalkulatorische Zinsen
• Verrechnungspreise für Werkstoffe und Waren

Zusatzkosten: Den Zusatzkosten steht kein betrieblicher Aufwand gegenüber, d. h. die Kostenrechnung muss Zusatzkosten zusätzlich berücksichtigen und dafür einen geeigneten (kalkulatorischen) Wertansatz finden. Zusatzkosten sind:

• Kalkulatorischer Unternehmerlohn
• Kalkulatorische Miete

Im Rahmen der kostenrechnerischen Vorarbeiten muss im Einzelnen geprüft werden, ob ein Aufwand neutral ist oder betrieblich bedingt (= sachliche Abgrenzung) und ob Anders- oder Zusatzkosten angesetzt werden sollen (= kalkulatorische Abgrenzung).21

Gleiches gilt analog für Leistungen und Erträge:22

Nichtleistungen: Nichtleistungen sind neutrale Erträge, aber keine Leistungen, wenn sie

• betriebsfremd (z. B. Gewinn bei Wertpapierverkauf oder Mieterträge23),
• periodenfremd (z. B. Steuerrückerstattung) oder
• in außerordentlicher Höhe (z. B. Entschädigung bei Enteignung) anfallen.

22

Grundleistungen: Dies sind betriebliche Erträge, die für die Zwecke der Kostenrechnung unverändert aus der Finanzbuchhaltung übernommen werden. Dazu zählen i. d. R. sämtliche

• Absatzleistungen (z. B. Verkaufserlöse für eigene Erzeugnisse),
• Lagerleistungen (z. B. Mehrbestände an unfertigen und fertigen Erzeugnissen, die noch nicht verkauft wurden) und
• aktivierte Eigenleistungen (z. B. selbst durchgeführte Hausausbauten oder selbst hergestellte Anlagegüter, die zur Nutzung in der Unternehmung bestimmt sind).

Zusatzleistungen: Die (seltenen) Zusatzleistungen sind kalkulatorische Betriebserträge, die nicht aus der Finanzbuchhaltung stammen. Sie entstehen beispielsweise, wenn kalkulatorische Kosten auf die Verkaufspreise aufgeschlagen werden oder wenn aufgrund eines Preisanstiegs mit höheren Verkaufspreisen kalkuliert wird.24

Eine Grafik soll die obigen Begriffe im Zusammenhang verdeutlichen:

23Es ist ersichtlich, dass sich die einzelnen Begriffe zum Teil überlappen. Fall 5 charakterisiert Kosten, die gleichzeitig einen Aufwand, eine Ausgabe und eine Auszahlung darstellen. Fall 7 bezeichnet die eben beschriebenen neutralen Aufwendungen, Fall 16 die neutralen Erträge.